Subcontratación: Acreditación del IVA y su relación con el artículo 15 A de la Ley Federal de trabajo (3a parte)

Tercera parte. Por: Dr. Miguel Ángel Cervantes Penagos
4.- Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la subcontratación. El fisco federal ha rechazado en algunos casos, el acreditamiento del IVA pagado por concepto de pago de facturas de subcontratación. Para ello ha utilizado una interpretación de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que a la letra indica:

Artículo 14. Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes:

1. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.
2. El transporte de personas o bienes.
3. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
4. El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y la distribución.
5. La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.
6. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.

Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.

De esta forma, si la autoridad logra determinar que existe el elemento de subordinación por parte de los trabajadores de la contratista, hacia el propio contratante, entonces aplicará el penúltimo párrafo del artículo 14, arriba citado y, por lo tanto, considerará que el outsourcing no debió causar IVA, por tanto, no reconocerá el acreditamiento realizado por la empresa contratante del impuesto segregado en el Comprobante Fiscal Digital por Internet.

Esta interpretación ha sido respaldada por la siguiente tesis emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito:

Tesis: III.5º.A.15 A (10ª.) Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, 2011578 6 de 173, Tribunales Colegiados, Libro 29, Abril de 2016, Tomo III, Pag. 2618, Tesis Aislada(Administrativa)
VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.

Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los empleados que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientes y, por tanto, resultan gravadas por el impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 14, fracción I, de la ley de esa contribución, debe analizarse la posible actualización de la hipótesis contenida en el penúltimo párrafo de dicho precepto, que dispone: “…no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración…”. En este contexto, al prever ese contrato una subcontratación laboral, debe tenerse presente que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 244/2015, al analizar el artículo 15-A de la Ley del IVA, estableció que en el régimen de la subcontratación, cuyas condiciones son: a) no puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares que se desarrollen en el centro de trabajo; b) debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar; y, c) no puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante, el trabajador se ubica bajo una doble subordinación: a la empresa que constituye el lugar donde lleva a cabo las tareas encomendadas, a cuyas reglas de organización se sujeta, y a la que lo emplea directamente, con la cual, establece su dependencia contractual, lo que significa que el trabajo que desempeña es subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero. En estas condiciones, las erogaciones que se realizan con motivo del citado contrato de prestación de servicios, si bien tienen la apariencia de una contraprestación contractual, en realidad corresponden a una labor subordinada. Por tanto, la subcontratación laboral derivada de ese acuerdo de voluntades no está gravada por el impuesto al valor agregado.

QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.

Amparo directo 467/2015. 14 de enero de 2016. Mayoría de votos. Disidente: Juan José Rosales Sánchez. Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta. Secretario: Víctor Manuel López García.

Esta tesis se publicó el viernes 29 de abril de 2016 a las 10:29 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

Al respecto debe tomarse en cuenta que es una tesis de un Tribunal Colegiado de Circuito y que ya habido denuncia de contradicción de tesis, lo que significa que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, no se ha pronunciado aún sobre la validez de la tesis previa, amen que la porción que utilizó el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, no utilizó una tesis y mucho menos de una jurisprudencia del amparo en revisión 244/2015, como se verá más adelante, sino en una porción de los considerandos de dicho amparo.

En consecuencia, deberá esperarse a la sentencia de la Corte, para saber su interpretación al respecto.

No obstante, esa tesis no es la única que se ha vertido al respecto, siendo la siguiente una que da mayor certeza jurídica, toda vez que remite la interpretación de la Ley del IVA al cumplimiento de las condiciones de la Ley Federal del Trabajo, como se mencionó en los apartados 1 y 2 de este estudio.

Tesis: PC.III.A.J/18 A (10ª.) Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, 2012122 2 de 173, Plenos de Circuito, Libro 32, Julio de 2016, Tomo II, Pag. 1581, Jurisprudencia(Administrativa)
PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES. PARA DETERMINAR SI LA SUBCONTRATACIÓN DE PERSONAL ACTUALIZA O NO EL SUPUESTO EXCLUYENTE DE ESA FIGURA, GRAVADA POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY RELATIVA, ES NECESARIO ACUDIR AL NUMERAL 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido jurisprudencialmente que el principio de aplicación estricta de las leyes fiscales, contenido en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, no impide que el intérprete acuda a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre sobre su significado; ni tampoco constituye un obstáculo para que la ley tributaria se aplique en congruencia con otras que guarden relación con el tema y formen parte del contexto normativo en el que aquélla se encuentra inmerso, siempre que no exista prohibición expresa. De ahí que, como el concepto de “subordinación” previsto en el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece que no se considera prestación de servicios independientes la que realiza una persona de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, circunstancia que excluye el pago del impuesto relativo, se encuentra estrechamente vinculado con la definición de relación laboral contenida en la Ley Federal del Trabajo, se concluye que para dilucidar en cada caso concreto si la subcontratación de personal encuadra o no en ese supuesto, no sólo resulta permisible, sino incluso necesario, acudir el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, ya que éste fija ciertas condicionantes sin las cuales ese tipo de contratos implica la existencia de una verdadera subordinación del trabajador hacia el contratante, lo cual no puede desconocerse para efectos fiscales, porque podría dar lugar a que una relación laboral quedara comprendida en la actividad de prestación de servicios independientes gravada por el impuesto al valor agregado, con la consiguiente posibilidad de que el contratante acredite el impuesto trasladado por el contratista, pese a que aquella norma lo excluye en forma expresa, siempre y cuando la prestación cumpla con los tres requisitos que señala el numeral aludido de la ley laboral, es decir, que ese tipo de trabajos cumpla con las condiciones de que: a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo; b) Deberá justificarse por su carácter especializado; y c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante. Así, corresponde a la contribuyente acreditar que la contratación de los servicios independientes o subcontratación que refiere el dispositivo 15-A mencionado, se actualizó para poder acreditar la devolución del impuesto que solicita.

PLENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.
Contradicción de tesis 13/2015. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Quinto y Cuarto, ambos en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 18 de abril de 2016. Unanimidad de cinco votos de los Magistrados José Manuel Mojica Hernández, presidente interino por autorización expresa del artículo 14 del Acuerdo General 8/2015 del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal, relativo a la integración y funcionamiento de los Plenos de Circuito, Rogelio Camarena Cortés, Filemón Haro Solís, Jorge Humberto Benítez Pimienta y Juan Bonilla Pizano, en suplencia por ausencia del Magistrado Roberto Charcas León. Ponente: Rogelio Camarena Cortés. Secretario: José Guadalupe Castañeda Ramos.
Criterios contendientes:
El sustentado por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver el amparo directo 238/2015, y el diverso sustentado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver la revisión fiscal 76/2015 y el amparo directo 215/2015.
Esta tesis se publicó el viernes 15 de julio de 2016 a las 10:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 1 de agosto de 2016, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.

Como puede observarse en esta tesis se acepta la existencia de que sólo si se incumplen las condiciones del artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo se estará ante la pérdida de la condición de prestación de servicios independientes, para entrar a la prestación de servicios subordinados y, por tanto, carentes de IVA acreditable. De ahí la importancia de atender las condiciones relatadas en el apartado 2 de este estudio.

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